Toelichting bij COM(2006)824 - Fiscale behandeling van verliezen in grensoverschrijdende situaties - Hoofdinhoud
Dit is een beperkte versie
U kijkt naar een beperkte versie van dit dossier in de EU Monitor.
| dossier | COM(2006)824 - Fiscale behandeling van verliezen in grensoverschrijdende situaties. |
|---|---|
| bron | COM(2006)824   |
| datum | 19-12-2006 |
|
52006DC0824
Mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Europees Economisch en Sociaal Comité - Fiscale behandeling van verliezen in grensoverschrijdende situaties {SEC(2006) 1690} /* COM/2006/0824 def. */
[afbeelding - zie origineel document] COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN
Inhoudsopgave
- Brussel, 19.12.2006
- 1. GRENSOVERSCHRIJDENDE VERLIESVERREKENING EN DE INTERNE MARKT
- 1.2. Het probleem
- Binnenlandse verliesverrekening Grensoverschrijdende verliesverrekening
- 1.3. De interne markt en het effect op de besluitvorming van bedrijven
- 1.4. Grensoverschrijdende verliesverrekening en de rechtspraak van het Hof van Justitie
- 2.1. Fiscale behandeling van verliezen in binnenlandse situaties
- 2.2. Fiscale behandeling van verliezen in grensoverschrijdende situaties
- a) Verrekeningsmethode
- b) Vrijstellingsmethode …
- 2.3. Vrijheid van vestiging en verliezen binnen een vennootschap
- 3.1. De ratio van verliesverrekening binnen een groep
- 3.2. Binnenlandse verliesverrekening binnen een groep
- 3.3. Reikwijdte van een doelgerichte maatregel
- 3.3.1. Onderscheid met een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB)
- 3.4. Alternatieven voor grensoverschrijdende verliesverrekening
- Belastingjaar waarin het verlies is geleden Verliesaftrek in het jaar van het verlies
- 3.4.1. Alternatief 1: definitieve overbrenging van verliezen (overbrenging van verliezen binnen de groep)
- 3.4.2. Alternatief 2: tijdelijke overbrenging van verliezen (methode van aftrek en inhaal)
- 3.4.3. Alternatief 3: onmiddellijke belasting van de resultaten van de dochtermaatschappij (geconsolideerde-winstmethode)
- 4. CONCLUSIE
- Verliezen binnen een vennootschap
- Verliezen binnen een groep
COM(2006) 824 definitief
MEDEDELING VAN DE COMMISSIE AAN DE RAAD, HET EUROPEES PARLEMENT EN HET EUROPEES ECONOMISCH EN SOCIAAL COMITÉ
Fiscale behandeling van verliezen in grensoverschrijdende situaties{SEC(2006) 1690}
Inleiding
Deze mededeling wordt voorgelegd in het kader van de mededeling over de coördinatie van de directebelastingstelsels van de lidstaten op de interne markt en geeft een voorbeeld van een beleidsterrein waarop een dergelijke gecoördineerde aanpak voordelen kan opleveren i.
De Commissie ijvert voor een beter concurrentievermogen van de bedrijven in de Europese Unie, dat onder meer wordt belemmerd door het ontbreken van de mogelijkheid tot grensoverschrijdende verliesverrekening i. In haar mededeling van 2005 “Bijdrage van het belasting- en douanebeleid tot de Lissabon-strategie”[3] vermeldt zij de aanpak van dit probleem bij de gerichte maatregelen die op de korte termijn kunnen worden genomen om grensoverschrijdende fiscale hinderpalen voor EU-bedrijven weg te nemen. De tijd is nu rijp om tot actie over te gaan met name in het licht van de recente uitspraak van het Europese Hof van Justitie in de zaak- Marks & Spencer .[4] Wanneer verliezen niet over de grenzen heen kunnen worden verrekend, is de compensatie doorgaans beperkt tot het bedrag van de winst die is behaald in de lidstaat waar de investering is gedaan. De besluitvorming van bedrijven op de interne markt wordt hierdoor verstoord.
In deze mededeling i worden de essentiële beginselen van en problemen met grensoverschrijdende verliesverrekening uiteengezet. Er worden voorstellen gedaan voor de wijze waarop de lidstaten grensoverschrijdende verrekening kunnen toestaan van verliezen die zijn geleden:
- binnen een vennootschap (dat wil zeggen verliezen van een in een andere lidstaat gelegen filiaal of “vaste inrichting” van de onderneming); of
- binnen een ondernemingsgroep (dat wil zeggen verliezen van een groepsmaatschappij in een andere lidstaat).
Ondernemingen zijn erop gericht winst te maken, maar kunnen ook verlies lijden. In nagenoeg alle belastingstelsels in de EU worden winsten en verliezen op asymmetrische wijze behandeld: winsten worden belast in het belastingjaar waarin zij zijn behaald, terwijl de fiscale waarde van een verlies niet naar de onderneming terugvloeit op het tijdstip dat dit verlies opkomt. Daarom moeten verliezen worden verrekend met een andere positieve belastinggrondslag binnen de vennootschap of de groep om “overbelasting” te voorkomen. Zo ontstaan geen cashflownadelen die het gevolg zijn van het tijdsverschil waarmee verliezen in aanmerking worden genomen, namelijk door overdracht en verrekening met toekomstige winsten, in vergelijking met een onmiddellijke verrekening met andere positieve belastinggrondslagen i. Grensoverschrijdende verliesverrekening zou voorkomen dat verliezen in verschillende lichamen geblokkeerd raken.
Een vennootschap met verschillende binnenlandse filialen wordt in principe automatisch over het nettoresultaat belast, dat wil zeggen dat de winsten en verliezen van al deze filialen automatisch en onmiddellijk in aanmerking worden genomen. In de meeste andere gevallen is verliesverrekening slechts mogelijk als de lidstaat in kwestie daartoe een specifiek besluit heeft genomen:
Binnen een vennootschap (vaste inrichting) Automatisch mogelijk In de meeste gevallen mogelijk
Binnen een groep (moeder en dochter(s)) Mogelijk in de meeste lidstaten volgens specifieke regels In principe niet mogelijk, met zeer weinig uitzonderingen
De verschillende behandeling van grensoverschrijdende verliezen door de lidstaten heeft gevolgen voor de werking van de interne markt. De wijze waarop grensoverschrijdende verliesverrekening is geregeld, is niet zonder invloed op bedrijven als het erom gaat te besluiten of, en zo ja, hoe zij een nieuwe markt betreden. De onmogelijkheid (of beperkte mogelijkheid) tot grensoverschrijdende verliesverrekening werpt een obstakel op om andere markten te betreden, waardoor de kunstmatige fragmentatie van de interne markt langs nationale lijnen verder in stand wordt gehouden.
Dit bevoordeelt ondernemingen in grote lidstaten, die op hun binnenlandse markt grotere voordelen van schaal en omvang kunnen realiseren, ten opzichte van mogelijke concurrenten uit kleinere lidstaten, ook als deze innoverender en efficiënter zijn. Grotere ondernemingen ontwikkelen doorgaans een grotere bedrijvigheid in verschillende lidstaten ten opzichte van kleinere ondernemingen, waardoor zij verliezen gemakkelijker kunnen opvangen. Op dezelfde manier worden lidstaten met een grotere binnenlandse markt bevoordeeld, omdat de kans groter is dat ondernemingen daar al hebben geïnvesteerd en dus verliezen uit bepaalde activiteiten kunnen verrekenen met de positieve belastinggrondslagen uit andere activiteiten. Het probleem speelt sterk bij midden- en kleinbedrijven ten aanzien van aanloopverliezen uit nieuwe investeringen in het buitenland i. Als grensoverschrijdende verliesverrekening niet of slechts gedeeltelijk mogelijk is, heeft dit dus tot gevolg dat:
- investeringen in het binnenland worden gestimuleerd en investeringen in andere lidstaten worden afgeremd;
- grensoverschrijdende investeringen in grotere lidstaten worden bevoordeeld;
- grote ondernemingen worden bevoordeeld in vergelijking met midden- en kleinbedrijven wat grensoverschrijdende investeringen betreft; en
- de keuze tussen een vaste inrichting of een dochteronderneming als ondernemingsvorm wordt beïnvloed.
Deze verstoringen hebben een prijsverhogend effect ten nadele van bedrijven en consumenten dat gepaard gaat met welvaartsverlies. De beperkte mogelijkheid tot verliesverrekening kan weliswaar tot minder concurrentie op de markt van een lidstaat leiden, maar op de lange termijn trekken de dominerende ondernemingen toch aan het kortste eind omdat er minder druk is om te innoveren en efficiënter te werken.
Het Hof heeft zich over de problematiek van de grensoverschrijdende verliesverrekening in verband met vaste inrichtingen gebogen in de zaken- Futura i en –AMID i .
In de zaak- Futura heeft het Hof de situatie bekeken vanuit het standpunt van de gaststaat van de vaste inrichting en geconcludeerd dat de voorwaartse verliesverrekening in die staat op grond van het territorialiteitsbeginsel mag worden beperkt tot het bedrag van de verliezen die economisch verband houden met aldaar verworven inkomsten.
In de zaak- AMID heeft het Hof de situatie vanuit het perspectief van de thuisstaat bekeken en geconcludeerd dat de vrijstelling van belastingheffing van de winsten van een vaste inrichting in Luxemburg krachtens het dubbelbelastingverdrag van België met dat land niet leidde tot een objectief verschil, wat verliesverrekening betreft, tussen de situatie van een Belgische vennootschap met een vaste inrichting in Luxemburg en die van een Belgische vennootschap met een vestiging (filiaal) in België[10]. Bij gebreke van rechtvaardiging achtte het Hof de verschillende behandeling van die twee vennootschappen ten aanzien van de aftrek van verliezen in strijd met de vrijheid van vestiging en derhalve niet aanvaardbaar i.
Het probleem van de grensoverschrijdende verliesverrekening tussen vennootschappen is in de zaak- Marks & Spencer voor het eerst aan de orde gekomen in een uitspraak van het Hof. Aangevoerd werd dat de omstandigheid dat de Britse moedermaatschappij haar winsten niet mocht verrekenen met de verliezen van haar buitenlandse EU-dochtermaatschappijen die geen activiteiten in het Verenigd Koninkrijk uitoefenden, een inbreuk vormde op de in het EG-Verdrag neergelegde vrijheid van vestiging. Door ondernemingsverliezen hebben de meeste dochtermaatschappijen uiteindelijk hun activiteiten volledig moeten staken.
Het Verenigd Koninkrijk motiveerde deze beperking als volgt: (a) er dient een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de verschillende lidstaten te worden gewaarborgd, (b) er dient te worden voorkomen dat verliezen tweemaal worden verrekend, en (c) er bestaat een gevaar van belastingontwijking. Het Hof accepteerde dat deze drie factoren, samen beschouwd, een rechtvaardiging konden vormen voor bepalingen die de vrijheid van vestiging beperken i. Het Hof was evenwel ook van oordeel dat de Britse regeling inzake groepsaftrek niet voldeed aan het evenredigheidsbeginsel in het geval waar een dochtermaatschappij alle in haar vestigingsstaat bestaande mogelijkheden van verliesverrekening had benut.
2. VERLIEZEN BINNEN EEN VENNOOTSCHAP – VERLIEZEN VAN VASTE INRICHTINGEN
Verliezen binnen een vennootschap kunnen worden omschreven als verliezen van niet-zelfstandige onderdelen van een vennootschap, dat wil zeggen afzonderlijke afdelingen, filialen of vaste inrichtingen.
Alle lidstaten staan automatisch verrekening van verliezen uit binnenlandse activiteiten binnen eenzelfde vennootschap toe, waardoor verliezen binnen de vennootschap onmiddellijk in aanmerking worden genomen. Aangezien de vennootschap wordt belast over het nettoresultaat van alle binnenlandse filialen, worden de verrekende verliezen automatisch ingehaald wanneer het verliesgevende bedrijfsonderdeel opnieuw winstgevend wordt.
De vennootschap zal doorgaans worden belast, als een niet-ingezeten vennootschap, over de resultaten van de vaste inrichting in de lidstaat waar deze is gelegen. Krachtens het Gemeenschapsrecht moet de vaste inrichting in de nationale wetgeving op dezelfde wijze worden behandeld als ingezeten lichamen, bijvoorbeeld wat voorwaartse of achterwaartse verliesverrekening betreft i.
De resultaten van de vaste inrichting maken dan deel uit van de algemene resultaten van de vennootschap in de lidstaat van het hoofdkantoor. In dubbelbelastingverdragen krijgt de gaststaat normaal de primaire heffingsbevoegdheid ter zake van de winsten van de vaste inrichting. De lidstaat van het hoofdkantoor heeft doorgaans slechts een secundaire heffingsbevoegdheid ter zake van deze winsten. De techniek die de lidstaten hanteren om dubbele belasting te voorkomen, hangt af van de keuze die zij hebben gemaakt tussen de twee in artikel 23 van de OESO-modelovereenkomst beschreven methoden (verrekening of vrijstelling) in hun dubbelbelastingverdragen met andere lidstaten.
Bij de verrekeningsmethode wordt het wereldinkomen in de woonstaat van de vennootschap in de belastingheffing betrokken. Buitenlandse belastingen worden in mindering gebracht op dat deel van de binnenlandse belasting dat over het in het buitenland belaste inkomen wordt geheven. De verrekeningsmethode functioneert dus op een wijze die vergelijkbaar is met de behandeling van verliezen van binnenlandse vestigingen. Alle verliezen worden in aanmerking genomen bij de vaststelling van het wereldinkomen.
Bij de vrijstellingsmethode worden buitenlandse inkomsten die in de bronstaat worden belast, doorgaans uitgesloten van de heffinggrondslag van het hoofdkantoor.
… zonder aftrek van verliezen
Aangezien de resultaten van een vaste inrichting niet in aanmerking worden genomen op het niveau van het hoofdkantoor, kunnen verliezen ook niet in mindering worden gebracht. Deze methode wordt door zeven lidstaten toegepast.
… met (tijdelijke) aftrek van verliezen
Momenteel staan vijf lidstaten aftrek van verliezen van vaste inrichtingen in een andere lidstaat toe, ondanks het feit dat de winst is vrijgesteld. Deze verliezen worden ingehaald zodra de vaste inrichting opnieuw winstgevend wordt (wat de samenhang van het belastingstelsel waarborgt).
Wanneer verliezen van vaste inrichtingen niet kunnen worden verrekend met winsten van het hoofdkantoor (“verticale opwaartse verliesverrekening”), is er sprake van een verschillende behandeling in vergelijking met een zuiver binnenlandse situatie. Dit maakt het minder interessant om het recht op vrijheid van vestiging uit te oefenen, waardoor een vennootschap kan besluiten geen vaste inrichting in een andere lidstaat op te zetten. Een dergelijk verschil in behandeling vormt een belemmering voor de vrijheid van vestiging, die bij artikel 43 EG is verboden. Het Hof heeft in de zaak- AMID uitdrukkelijk gesteld dat de situatie van een vennootschap met een vaste inrichting in het buitenland vergelijkbaar is met die van een vennootschap zonder een vaste inrichting in het buitenland i.
Om te voorkomen dat verliezen tweemaal worden verrekend, kan een beroep worden gedaan op een inhaalmechanisme. Terwijl in binnenlandse situaties verliezen automatisch worden ingehaald, moet in grensoverschrijdende situaties uitdrukkelijk in een inhaalmechanisme worden voorzien. Het feit dat vijf lidstaten dit al doen, toont aan dat een systeem met aftrek van verliezen en inhaal bij toekomstige winsten haalbaar is.
Het gevaar van belastingontwijking is zeer klein voor de verliezen van een vaste inrichting, omdat deze slechts op het niveau van het hoofdkantoor (“verticale opwaartse verliesverrekening”) in aanmerking worden genomen.
3. VERLIEZEN BINNEN EEN GROEP – VERLIEZEN VAN BUITENLANDSE DOCHTERMAATSCHAPPIJEN
In alle lidstaten worden vennootschappen die rechtspersoonlijkheid naar burgerlijk recht bezitten, normaal aan de vennootschapsbelasting onderworpen. Wordt voor de uitoefening van een activiteit een vennootschap opgericht, dan ontstaat niet alleen juridisch, maar ook fiscaal een apart lichaam. Een groep heeft geen rechtspersoonlijkheid onder de vennootschapswetgeving en wordt ook niet als een zelfstandig fiscaal lichaam erkend. Binnen een groep worden verliezen derhalve niet op dezelfde wijze in aanmerking genomen als binnen één enkele vennootschap. Uit economisch oogpunt kan een groep echter wel als een zelfstandige economische eenheid worden aangemerkt. Vele lidstaten hebben een binnenlandse regeling voor de belasting van groepen opgezet om deze als een zelfstandige economische eenheid te behandelen. Er is evenwel slechts een beperkt, zij het groeiend aantal lidstaten met een regeling voor verliesverrekening die ook voor grensoverschrijdende situaties geldt i.
Het ontbreken van een binnenlandse regeling voor de belasting van groepen verstoort investeringsbeslissingen voornamelijk wat de keuze van de rechtsvorm betreft (de oprichting van een filiaal wordt immers bevoordeeld ten opzichte van die van een dochteronderneming), maar niet wat de investeringslocatie betreft. Het ontbreken van grensoverschrijdende verliesverrekening voor groepen kan evenwel een verstorend effect hebben op ondernemingsbeslissingen zowel ten aanzien van de keuze van de rechtsvorm als van de investeringslocatie.
Zes lidstaten hebben geen nationale regeling voor de belasting van groepen. De regelingen van de overige negentien lidstaten kunnen grosso modo in drie categorieën worden opgesplitst:
(a) overbrenging van verliezen binnen de groep (zeven lidstaten);
(b) pooling van fiscale resultaten van de groep (elf lidstaten); of
(c) volledige fiscale consolidatie (één lidstaat).
Onder overbrenging van verliezen binnen de groep valt zowel het systeem van de groepsaftrek als dat van de groepsbijdrage. Beide voorzien in de definitieve overbrenging van inkomsten tussen vennootschappen om winsten en verliezen binnen een groep te verrekenen. Bij de groepsaftrekregeling kunnen verliezen van een groepsmaatschappij worden overgebracht (of doorgeschoven) naar een winstgevende groepsmaatschappij. Bij de groepsbijdrageregeling kunnen winsten van een groepsmaatschappij worden overgebracht naar een verliesgevende groepsmaatschappij. In de mate dat de groepsbijdrage wordt gebruikt om verliezen weg te schrappen, heeft deze regeling dus hetzelfde economische effect als de overbrenging van verliezen binnen een groep.
Bij pooling worden de individuele fiscale resultaten (dat wil zeggen de winsten en verliezen) van elke groepsmaatschappij samengebracht op het niveau van de moedermaatschappij. Deze pooling houdt niet noodzakelijkerwijs in dat er verliezen zijn geleden, maar het is wel de belangrijkste reden om een dergelijke regeling toe te passen. Volledige fiscale consolidatie gaat nog een stap verder dan pooling, omdat in dat geval de rechtspersoonlijkheid van de groepsmaatschappijen en alle groepsinterne transacties voor fiscale doeleinden buiten beschouwing worden gelaten. De resultaten van de groep worden bepaald op basis van één enkele winst-en-verliesrekening.
In de nationale context biedt elk van deze methoden de mogelijkheid tot volledige verticale opwaartse/neerwaartse (dat wil zeggen tussen moeder en dochter(s)) en horizontale (dat wil zeggen tussen dochters onderling) verliesverrekening binnen een groep. Dit betekent dat als het algemene nettoresultaat van de groep negatief is, de winsten van de afzonderlijke groepsmaatschappijen niet worden belast, maar worden verrekend met de verliezen van andere groepsmaatschappijen. Elk van deze methoden zorgt voor een onmiddellijke compensatie doordat wordt vermeden dat verliezen in verschillende lichamen geblokkeerd raken. Dankzij automatische inhaal is de compensatie doorgaans van tijdelijke aard, namelijk totdat de verliesgevende dochter opnieuw winstgevend wordt. De compensatie is slechts definitief in het geval van liquidatieverliezen.
De regelingen die zien op binnenlandse situaties simpelweg van toepassing verklaren op grensoverschrijdende situaties zou weliswaar een verbetering inhouden ten opzichte van de huidige situatie, maar geen ideale oplossing bieden. In binnenlandse situaties worden de verliezen automatisch ingehaald, terwijl uitdrukkelijk in een inhaalmechanisme moet worden voorzien als dergelijke regelingen ook van toepassing worden op grensoverschrijdende situaties. Ook technisch zou het moeilijk kunnen zijn om alle aspecten van een nationale regeling voor verliesverrekening over te zetten naar een grensoverschrijdende situatie. Alle lidstaten met een regeling voor grensoverschrijdende verliesverrekening passen voor grensoverschrijdende en binnenlandse situaties andere regels toe.
3.3.1. Onderscheid met een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB)
Een doelgerichte maatregel die in grensoverschrijdende verliesverrekening voorziet, is een tussentijdse oplossing in afwachting van de vaststelling van een CCCTB. Een dergelijke maatregel zou gemakkelijker te ontwikkelen en uit te voeren zijn, maar noodzakelijkerwijs een kleiner toepassingsgebied hebben dan een EU-brede CCCTB. De belastingstelsels of heffingsgrondslagen zouden niet geharmoniseerd hoeven te worden. In tegenstelling tot de CCCTB, die op een “multilaterale” of “gemeenschappelijke” aanpak berust, zou een doelgerichte maatregel in theorie zo kunnen worden ontwikkeld dat hij slechts in één lidstaat (“unilateraal”) kan worden ingevoerd en toegepast. Een gecoördineerde actie tussen de thuisstaat en de staat waar de buitenlandse investering wordt verricht, zou evenwel de meest passende werkwijze zijn.
3.3.2. Gevolgen van het arrest in zaak C-446/03 Marks & Spencer
De volgende beginselen en richtsnoeren kunnen uit het arrest worden afgeleid: ten eerste verleent de staat van de moedermaatschappij, teneinde een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid te waarborgen, slechts in het geval van liquidatie verliezen een definitieve verliesverrekening. Ten tweede kan, teneinde te voorkomen dat verliezen tweemaal worden verrekend, als voorwaarde voor verrekening worden gesteld dat een dochtermaatschappij alle onmiddellijke mogelijkheden tot verliesverrekening in haar woonstaat moet hebben benut. Ten derde neemt het gevaar van belastingontwijking toe wanneer een groep zelf kan bepalen waar en wanneer hij zijn verliezen (en winsten) voor fiscale doeleinden in aanmerking wil laten nemen. Dit probleem is des te groter naarmate een vennootschap meer keuzemogelijkheden heeft om haar verliezen horizontaal of verticaal neerwaarts te verrekenen. Vennootschappen zouden de natuurlijke neiging hebben om verliezen toe te rekenen aan bedrijven waar de fiscale waarde het hoogst is.
De Commissie is van mening dat deze problemen grotendeels kunnen worden ondervangen door de grensoverschrijdende verrekening te beperken tot verticale opwaartse situaties. In combinatie met een bepaling betreffende het inhalen van verliezen en een vereiste dat dochtermaatschappijen eerst de bestaande mogelijkheden tot verrekening moeten benutten, zou dit het gevaar van belastingontwijking minimaliseren.
3.3.3. Conceptueel kader – richtsnoeren voor een doelgerichte maatregel
Een doelgerichte maatregel voor grensoverschrijdende verliesverrekening moet ervoor zorgen dat groepen die in verschillende lidstaten actief zijn, zoveel mogelijk op dezelfde manier worden behandeld als groepen die slechts in een lidstaat actief zijn. Hij moet met name de mogelijkheid bieden om verliezen te verrekenen met het belastbare bedrag voor het jaar waarin zij zijn geleden. Een doelgerichte maatregel zou aldus:
(a) een effectieve en onmiddellijke eenmalige aftrek van verliezen mogelijk moeten maken;
(b) op zijn minst moeten toestaan dat verliezen op het niveau van de moedermaatschappij in aanmerking worden genomen (“verticale opwaartse” verrekening);
(c) in de regel niet tot een definitieve verschuiving van inkomsten van een lidstaat naar een andere mogen leiden, tenzij er sprake is van liquidatieverliezen en er geen mogelijkheid tot verrekening bestaat in het land waar deze verliezen zijn geleden;
(d) eerst alle bestaande nationale mogelijkheden tot verliesverrekening moeten benutten; en
(e) geen ruimte voor misbruik mogen bieden.
In theorie zijn er drie mogelijke alternatieven die een dergelijk minimaal niveau van verliesverrekening bieden. Deze alternatieven lopen gelijk met betrekking tot de inaanmerkingneming van de verliezen, maar wijken van elkaar af ten aanzien van de behandeling van toekomstige winsten van de dochtermaatschappij op het niveau van de moedermaatschappij:
Daaropvolgend(e) belastingjaar/-jaren Alternatief 1 definitieve overbrenging van verliezen Alternatief 2 tijdelijke overbrenging van verliezen Alternatief 3 onmiddellijke belasting van de resultaten van de dochter
toekomstige winsten blijven buiten beschouwing inhaal van afgetrokken verliezen inaanmerkingneming van resultaten van verliesgevend lichaam gedurende een bepaalde termijn
3.4.1. Alternatief 1: definitieve overbrenging van verliezen (overbrenging van verliezen binnen de groep)
Deze regeling houdt in dat verliezen (in het kader van een groepsaftrekregeling zoals bij Marks & Spencer ) of winsten (in het kader van een groepsbijdrageregeling) definitief worden overgebracht zonder mogelijkheid tot inhaal, tenzij compenserende maatregelen worden genomen. Een mogelijke manier om de gevolgen voor de inkomsten van de lidstaat waar de verliesabsorberende vennootschap is gevestigd, teniet te doen, zou erin bestaan een verrekeningsmechanisme in te voeren zodat de lidstaat van de verliesdoorschuivende vennootschap de lidstaat van de verliesabsorberende vennootschap compenseert. Dit mechanisme zou rekening moeten houden met belangrijke verschillen inzake toepasselijke belastingtarieven en belastingvoorschriften. Ook zou bijzondere aandacht moeten worden gegeven aan de problematiek van de belastingplanning.
Bij deze regeling wordt een verlies van een dochtermaatschappij in een andere lidstaat, dat in mindering is gebracht op de resultaten van de moedermaatschappij, later ingehaald zodra de dochter opnieuw winstgevend wordt. Dit resulteert in een tijdelijke overbrenging van verliezen. Voor deze benadering was in het voorstel voor een richtlijn i van 1990 gekozen.
Deze methode heeft als voordeel dat zij relatief gemakkelijk toepasbaar is. Eerst worden de verliezen in mindering gebracht en vervolgens, wanneer de dochtermaatschappij opnieuw winstgevend wordt, worden de afgetrokken verliezen ingehaald door middel van een overeenkomstige additionele belastingdruk op het niveau van de moedermaatschappij. Dit mechanisme zou derhalve een onmiddellijke, tijdelijke verrekening mogelijk moeten maken op het niveau van de moedermaatschappij, waardoor de cashflownadelen die zich anders voordoen, kunnen worden vermeden.
3.4.3. Alternatief 3: onmiddellijke belasting van de resultaten van de dochtermaatschappij (geconsolideerde-winstmethode)
Bij deze methode worden de winsten en verliezen van bepaalde of alle groepsmaatschappijen in een gegeven belastingjaar gedurende een bepaalde termijn in aanmerking genomen op het niveau van de moedermaatschappij. Geconsolideerde dochters worden op dezelfde wijze behandeld als vaste inrichtingen. De verrekeningsmethode wordt toegepast om dubbele belastingheffing te voorkomen. De belastingen die een dochtermaatschappij in haar woonstaat betaalt, worden verrekend met de in de lidstaat van de moedermaatschappij te betalen belastingen ter zake van de inkomsten van de dochter. Winstuitkeringen tussen groepsmaatschappijen worden niet in aanmerking genomen.
De toepassing van een dergelijke methode is niet gebonden aan het bestaan van verliezen of beperkt tot de omvang daarvan (ofschoon dit de belangrijkste reden voor de toepassing zal zijn). Wanneer een dochtermaatschappij voor een dergelijke regeling is geselecteerd, zal dat dus normaal voor een bepaalde termijn van bijvoorbeeld drie, vijf of meer jaren zijn.
Een geconsolideerde-winstmethode kan twee vormen aannemen:
- ofwel omvat zij een of meer door de belastingplichtige gekozen dochtermaatschappijen – dit is de selectieve methode ;
- ofwel omvat zij alle dochtermaatschappijen van een groep – dit is de totale methode .
Van deze beide methoden heeft de selectieve methode minder hoge documentatievereisten, maar zij kan wel kwetsbaar zijn voor agressieve belastingplanningtechnieken waarbij de kosten worden geconcentreerd in dochtermaatschappijen die voor consolidatie zijn geselecteerd. Bij de totale methode worden de algemene financiële resultaten van de groep in de woonstaat van de moedermaatschappij in de belastingheffing betrokken. De verrekeningsmethode zal een einde helpen maken aan de mogelijkheden voor belastingarbitrage op basis van belastinggrondslag en belastingtarieven. Het grootste nadeel zou bestaan in hogere nalevingskosten doordat de inkomsten van alle groepsmaatschappijen zouden moeten worden herberekend volgens de regels van de lidstaat van de moedermaatschappij i.
De Commissie beklemtoont dat er effectieve mechanismen nodig zijn om grensoverschrijdende verliesverrekening binnen de EU mogelijk te maken. De beperkte mogelijkheid tot grensoverschrijdende verliesverrekening is een van de belangrijkste belemmeringen voor grensoverschrijdende ondernemingsactiviteiten en een effectief functionerende interne markt. De invoering van mechanismen voor grensoverschrijdende verliesverrekening zal met name ten goede komen van de midden- en kleinbedrijven, die thans de nadelen ondervinden van het ontbreken van die mogelijkheid. Daarmee zal ook een belangrijk obstakel worden weggenomen voor de opkomst van EU-ondernemingen die sterker kunnen concurreren op de wereldmarkt.
De Commissie dringt er bij de lidstaten die niet toestaan dat verliezen van vaste inrichtingen in andere lidstaten in aanmerking worden genomen, sterk op aan dat zij hun belastingstelsel herzien ter bevordering van de in het EG-Verdrag neergelegde vrijheid van vestiging.
De Commissie dringt bij de lidstaten aan op de invoering en verdere toepassing van nationale belastingregelingen voor verliesverrekening binnen een groep die in een gelijke behandeling voorzien als die voor verliesverrekening binnen één enkele vennootschap. Op die manier zouden verstoringen worden weggenomen en de desbetreffende landen interessanter worden als investeringslocatie, wat zou bijdragen tot de verwezenlijking van de doelstellingen van de Lissabon-strategie.
De Commissie benadrukt dat het voor de ontwikkeling van het bedrijfsleven op de interne markt en wereldwijd noodzakelijk is dat grensoverschrijdende verliesverrekening binnen een groep op ruimere schaal mogelijk wordt.
In deze mededeling zijn drie mogelijke methoden voor grensoverschrijdende verliesverrekening gepresenteerd. De reactie hierop moet worden gecoördineerd om de voordelen voor de interne markt te maximaliseren en onnodige dubbele inspanningen in de 25 lidstaten te beperken.
De Commissie verzoekt de Raad, het Europees Parlement en het Europees Economisch en Sociaal Comité de in deze mededeling uiteengezette voorstellen te bestuderen teneinde er bij de lidstaten op aan te dringen:
- bestaande nationale regelingen te herzien om verliesverrekening binnen één enkele vennootschap in grensoverschrijdende situaties mogelijk te maken;
- een of meer van de in deze mededeling gepresenteerde oplossingsrichtingen voor de behandeling van verliezen binnen een groep onverwijld ten uitvoer te leggen; en
- te bekijken hoe de voorstellen in deze mededeling kunnen worden toegepast in zowel nationale als grensoverschrijdende situaties door bestaande regelingen voor verliesverrekening te verbeteren en nieuwe regelingen in te voeren.
“Naar een interne markt zonder belastingbelemmeringen”, blz. 12.
& Spencer [2005], nog niet gepubliceerd.
& Spencer , Jurispr. 2005, punt 51.