Brief van de staatssecretaris van Financiën - Fiscaliteit en Belastingdienst over toekomstig stelsel box 3 en voorbereidingen arrest Hoge Raad - Wijziging van het voordeel uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 over de kalenderjaren 2017 tot met 2022 door het lager vaststellen van het voordeel in gevallen waarin dat nodig is om het voordeel in overeenstemming te brengen met de uitspraak van de Hoge Raad van 24 december 2021 (Wet rechtsherstel box 3) - Hoofdinhoud

Deze brief is onder nr. G toegevoegd aan dossier 32140 - Herziening Belastingstelsel en wetsvoorstel 36203 - Wet rechtsherstel box 3 i.

Officiële titel	Wijziging van het voordeel uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 over de kalenderjaren 2017 tot met 2022 door het lager vaststellen van het voordeel in gevallen waarin dat nodig is om het voordeel in overeenstemming te brengen met de uitspraak van de Hoge Raad van 24 december 2021 (Wet rechtsherstel box 3); Brief van de staatssecretaris van Financiën - Fiscaliteit en Belastingdienst over toekomstig stelsel box 3 en voorbereidingen arrest Hoge Raad
Document­datum	16-04-2024
Publicatie­datum	18-04-2024
Nummer	KST36203G
Kenmerk	36203; 32140, nr. G
Externe link	origineel bericht
Originele document in PDF

Eerste Kamer der Staten-Generaal

Vergaderjaar 2023

36 203

2024

32 140

G¹

Wijziging van het voordeel uit sparen en beleggen als bedoeld in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 over de kalenderjaren 2017 tot met 2022 door het lager vaststellen van het voordeel in gevallen waarin dat nodig is om het voordeel in overeenstemming te brengen met de uitspraak van de Hoge Raad van 24 december 2021 (Wet rechtsherstel box 3)

Herziening Belastingstelsel

BRIEF VAN DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN - FISCALITEIT EN BELASTINGDIENST

Aan de Voorzitter van de Eerste Kamer der Staten-Generaal Den Haag, 15 april 2024

Op 25 januari 2024 heb ik uw Kamer geïnformeerd over de reacties op de internetconsultatie van het voorstel voor het toekomstige stelsel in box 3. Op verzoek van de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer zal op 18 april een commissiedebat plaatsvinden over box 3. Ter voorbereiding op dit debat heb ik een brief naar de Tweede Kamer gestuurd, en deel ik deze brief ook met uw Kamer. In deze brief ga ik in op de volgende onderdelen:

• 1) 

  de stand van zaken van de voorbereidingen die de Belastingdienst treft met betrekking tot de aankomende arresten van de Hoge Raad over het rechtsherstel box 3;

• 2) 

  één inhoudelijke wijziging op het geconsulteerde voorstel over familiebedrijven, hierbij ga ik in op een extern uitgevoerde staatssteun-analyse van onroerend goed en aandelen in startups en familiebedrijven;

• 3) 

  een verduidelijking over de wijze waarop de inkomsten uit onroerend goed in box 3 zullen worden belast;

• 4) 

  een reactie op de motie van Rooijen; en

• 5) 

  de voorlopige uitkomsten van de uitvoeringstoets van de Belastingdienst voor het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3.

Tot slot deel ik een reflectie op de voor- en nadelen van verschillende stelsels van heffing op (inkomen uit) vermogen, en de uitgevoerde werkzaamheden op dit dossier.

In de kamerbrief van 25 januari 2024 heb ik aangestipt dat 15 maart 2025 een belangrijke datum is voor invoering van het nieuwe stelsel. Het

¹ De letter G heeft alleen betrekking op 36 203.

kst-36203-G ISSN 0921 - 7371 's-Gravenhage 2024

wetsvoorstel zou op die datum door de Tweede Kamer aangenomen moeten worden, zodat de Belastingdienst en ketenpartners zoals banken en verzekeraars tijdig voorbereidingen kunnen treffen voor de aanpassingen in hun systemen voor de benodigde gegevensleveringen. Het wetsvoorstel staat dan in die zin vast dat er geen amendementen of nota's van wijziging meer kunnen worden ingediend. Daardoor kan op dat moment in detail worden vastgelegd welke gegevens de ketenpartners moeten aanleveren en kan een gegevensleveringsovereenkomst met de ketenpartners worden gesloten. Vervolgens zou het wetsvoorstel uiterlijk 31 december 2025 door de Eerste Kamer aangenomen moeten worden en in het Staatsblad moeten worden gepubliceerd om in 2026 de benodigde systeemaanpassingen te bouwen. Om deze data met een zorgvuldige wetsbehandeling te kunnen halen zou het wetsvoorstel in de zomer van 2024 (uiterlijk 21 september) aanhangig gemaakt moeten zijn bij de Tweede Kamer. Zoals gebruikelijk wordt voorafgaand aan het aanhangig maken van het wetsvoorstel advies gevraagd aan de Afdeling advisering van de Raad van State die doorgaans een gemiddelde doorlooptijd kent van drie maanden.

• 1) 

  Voorbereidingen arrest Hoge Raad

Op dit moment lopen meerdere cassatieprocedures bij de Hoge Raad waarin de vraag centraal staat of de huidige berekeningsmethodiek voor het box 3-inkomen voldoende in lijn is met het Kerstarrest van de Hoge Raad.¹ In het Kerstarrest is geoordeeld dat de box 3-heffing in bepaalde gevallen strijdig is met het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens (EVRM). Momenteel wordt in box 3 belasting geheven met forfaits die aansluiten bij de werkelijke samenstelling van het vermogen in drie categorieën: banktegoeden, overige bezittingen en schulden. Iedere categorie heeft een eigen forfait. Deze methodiek geldt voor de jaren waarvoor rechtsherstel is verleend (2017-2022) en voor de overbruggingsperiode tot het nieuwe stelsel (2023 en verder).

Ik heb bij Kamerbrief van 20 april 2023 aangekondigd dat de Belastingdienst in afwachting van de uitkomst van deze lopende cassatieprocedures het opleggen van definitieve aanslagen en het afhandelen van bezwaarschriften inzake box 3 aanhoudt.² Het gaat daarbij om aanslagen met box 3-inkomen dat uit meer bestaat dan banktegoeden. Bij kamerbrief van 29 september 2023 heb ik toegelicht dat de Belastingdienst voorbereidingen treft voor de mogelijkheid dat ik in de lopende cassatieprocedures door de Hoge Raad in het ongelijk word gesteld.³ In deze brief geef ik aanvullende informatie over de actuele stand van zaken en verwachtingen.

Conclusies en verwachte datum uitspraak

In twee van de cassatiezaken is door de Advocaat-Generaal (hierna: A-G) Wattel een conclusie genomen op 1 september 2023. Conclusies van een A-G bevatten een advies aan de Hoge Raad. Bij publicatie van de conclusies van A-G Wattel op 18 september 2023 gaf de Hoge Raad aan te verwachten binnen zes maanden uitspraak te zullen doen. De Hoge Raad heeft mij inmiddels bericht dat naar de huidige verwachting uiterlijk eind augustus 2024 uitspraak gedaan zal worden in deze twee zaken. Op 9 februari 2024 heeft A-G Pauwels in vijf andere cassatiezaken een conclusie genomen met een gezamenlijke bijlage. De Hoge Raad heeft aangegeven te verwachten in augustus/september 2024 een uitspraak te doen in deze zaken.

Inhoudelijk kan ik in deze brief niet ingaan op de conclusies omdat ik in die rechtszaken procespartij ben. De uitwisseling van inhoudelijke standpunten is voorbehouden aan de rechtszaal. Kort samengevat geven zowel A-G Wattel als A-G Pauwels aan dat de heffing in box 3 ook na toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 nog in strijd kan zijn met het EVRM en dat in die gevallen aanvullend rechtsherstel moet worden geboden. Zij concluderen dat sprake is van strijdigheid met het EVRM wanneer het werkelijk behaalde rendement lager is dan het forfaitaire rendement. A-G Wattel geeft daarbij aan dat een schending van EVRM-rechten pas kan worden aangenomen als het werkelijk behaalde totale rendement (het rendement op het totale vermogen) significant lager is dan het forfaitair bepaalde rendement. Hij adviseert de Hoge Raad om dat begrip «significant lager» te kwantificeren. A-G Pauwels gaat niet uit van een dergelijke significantiemarge. A-G Pauwels doet verschillende suggesties aan de Hoge Raad ten aanzien van de invulling van het begrip «werkelijk behaald rendement». Hij adviseert dat hierbij zo veel mogelijk aangesloten moet worden bij het inkomen dat de wetgever met het forfaitaire stelsel heeft willen belasten. A-G Pauwels geeft aan dat dit onder meer het volgende inhoudt:

• • 

  het werkelijk behaalde rendement wordt uitgedrukt in nominale termen (en wordt dus niet gecorrigeerd voor inflatie)

• • 

  het werkelijk behaalde rendement omvat ook ongerealiseerde werkelijke waardemutaties;

• • 

  de vergelijking tussen het werkelijk behaalde rendement en het forfaitair bepaalde voordeel moet worden gemaakt voor alle vermogensbestanddelen gezamenlijk;

• • 

  deze vergelijking moet per belastingjaar worden gemaakt;

• • 

  bij het bepalen van het werkelijk behaalde rendement in enig jaar wordt geen rekening gehouden met een negatief werkelijk behaald rendement in een ander jaar (geen verliesverrekening);

• • 

  er moet ook rekening worden gehouden met kosten die het te behalen rendement van het vermogen beïnvloeden, waartoe in elk geval -maar niet uitsluitend - horen kosten ter werving, inning of behoud van inkomsten;

• • 

  bij de bepaling van het werkelijk behaalde rendement wordt geen rekening gehouden met het heffingvrije vermogen.

De gevolgen van het arrest kunnen sterk afhankelijk zijn van het oordeel van de Hoge Raad hierover.

Aanhouden definitieve aanslagen 2023

Omdat inmiddels de aangiftecampagne voor 2023 is gestart, zal de Belastingdienst ook het opleggen van definitieve aanslagen voor 2023 aanhouden. Het gaat dan, net zoals voor belastingjaar 2021 en 2022, om aanslagen met box 3-inkomen dat uit meer bestaat dan banktegoeden. De definitieve aanslagen zullen na duidelijkheid in de lopende cassatieproce-dures met inachtneming van de uitkomsten van die procedures worden vastgesteld. Zo worden belastingplichtigen niet genoodzaakt om gebruik te maken van hun rechtsmiddelen om aanspraak te kunnen maken op een eventuele voor hen gunstige uitkomst van deze procedures. Hierbij gelden dezelfde overwegingen en kanttekeningen zoals geschetst voor de belastingjaren 2021 en 2022 in de Kamerbrief van 20 april 2023.

Doordat de uitspraak in de arresten later komt dan oorspronkelijk verwacht, zullen ongeveer 55.000 aanslagen voor het belastingjaar 2021 die momenteel worden aangehouden, definitief vastgesteld moeten worden op basis van de wettelijke bepalingen. Dit in verband met de verjaringstermijn voor het opleggen van de definitieve aanslag. Op dit moment worden mogelijke vervolgstappen in het kader van deze doelgroep in beeld gebracht.

Stand van zaken voorbereidingen

Als de Hoge Raad de lijn van de conclusies van A-G Wattel en A-G Pauwels volgt, dan zal aan belastingplichtigen de gelegenheid moeten worden geboden om het werkelijke rendement aannemelijk te maken. Zoals toegelicht in de Kamerbrief van 29 september 2023 treft de Belastingdienst voorbereidingen voor een (digitaal) formulier «opgaaf werkelijk rendement». Het formulier maakt het mogelijk om het werkelijke rendement zoveel mogelijk uniform en geautomatiseerd te registreren. Omdat het om potentieel honderdduizenden aanslagen, bezwaarschriften en verzoeken om vermindering gaat, is het nodig dat het opgeven van het werkelijke rendement zoveel mogelijk met automatisering wordt ondersteund. De Belastingdienst kan een dergelijke werkstroom namelijk niet handmatig verwerken.

Inmiddels zijn meerdere versies van het formulier ontworpen en voorgelegd aan burgers in gebruikerstests. De precieze vormgeving van het formulier is afhankelijk van de vraag wat onder «werkelijk rendement» verstaan moet worden. Ook zijn benodigde aanpassingen in de systemen van de Belastingdienst in kaart gebracht en is communicatie naar belastingplichtigen voorbereid. Zoals in de brief van 29 september 2023 aangegeven wordt dit formulier nog niet geïmplementeerd in de systemen van de Belastingdienst. Dit is pas mogelijk als de precieze implicaties van de arresten van de Hoge Raad duidelijk zijn. Ondanks de voorbereidingen die nu worden getroffen zal voor besluitvorming en implementatie na het arrest van de Hoge Raad nog tijd nodig zijn. Naar verwachting zal een dergelijke implementatie gepaard gaan met een groot beslag op de IV-capaciteit van de Belastingdienst. Indien het arrest van de Hoge Raad aanleiding geeft tot implementatie van het formulier, is een nieuwe prioritering in het IV-portfolio van de Belastingdienst nodig. Gelet op de reeds bepaalde noodzakelijke werkzaamheden in het IV-portfolio zal de implementatie van het formulier Opgaaf Werkelijk Rendement leiden tot een vertraging in de moderniseringsopgave van de Belastingdienst (uitfasering Cool:gen) en daarmee tot een vertraging van de implementatie van een stelsel op basis van werkelijk rendement.

• 2) 

  Staatssteunanalyse onroerend goed en aandelen in startups en familiebedrijven

In het geconsulteerde voorstel wordt het werkelijke rendement belast. Als hoofdregel is sprake van een vermogensaanwasbelasting. Hierbij wordt naast het directe rendement jaarlijks de positieve of negatieve waardeont-wikkeling van het vermogen in de heffing betrokken. In het voorstel geldt een uitzondering op de vermogensaanwasbelasting voor onroerende zaken en aandelen in familiebedrijven en startende ondernemingen. Hiervoor geldt een vermogenswinstbelasting. Hierbij wordt de vermo-genswinst of -verlies bij vervreemding belast. Een punt van aandacht bij deze uitzonderingen is de verhouding met de Europese staatssteunregels. We hebben hier onderzoek naar gedaan en onze bevindingen getoetst door het inwinnen van extern juridisch advies bij NautaDutilh. In de bijlage treft u de staatssteunanalyse aan van NautaDutilh.

De staatssteunregels zijn in principe enkel van toepassing op belastingmaatregelen die alleen een voordeel toekent aan een specifieke groep ondernemingen. Ondernemingen kunnen ook indirect bevoordeeld worden, bijvoorbeeld doordat hun aandeelhouders gebruik kunnen maken van een voordelige belastingmaatregel. Ook in die situatie zijn de staatssteunregels van toepassing. De beoordeling of sprake is van staatssteun in de zin van artikel 107, lid 1, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) wordt vervolgens stapsgewijs gemaakt.

• • 

  Stap 1 betreft het vaststellen van het juiste referentiestelsel.

• • 

  Stap 2 beoordeelt of sprake is van een afwijking van het referentiestelsel waarbij bepaalde ondernemingen (indirect) bevoordeeld worden ten opzichte van ondernemingen die zich in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie bevinden.

• • 

  Ten slotte toetst Stap 3 of de geconstateerde discriminatoire afwijking gerechtvaardigd kan worden door de aard en opzet van het referentiestelsel.

Als sprake is van een ongelijke behandeling is het vanuit staatssteunper-spectief van belang dat het onderscheid te verantwoorden is aan de hand van objectieve criteria. Deze criteria moeten de begunstigde ondernemingen specifiek onderscheiden van de overige ondernemingen die niet eenzelfde voordeel verkrijgen. Hierbij moeten die kenmerken bijdragen aan, of passen bij de specifieke doelstellingen van de betrokken belastingregel, het draagkrachtbeginsel, minder kans op belastingontwijking en betere administratieve beheersbaarheid.

NautaDutilh ziet mogelijkheden voor het hanteren van een vermogenswinstbelasting voor onroerende zaken en voor aandelen in startups. Zij concluderen dat een afwijkende regeling voor aandelen in familiebedrijven niet goed te verantwoorden is en daarom niet gerechtvaardigd kan worden door de aard en opzet van het betrokken belastingstelsel. Een dergelijke afwijking zou daarom leiden tot onrechtmatige staatssteun.

Aandelen in familiebedrijven

NautaDutilh ziet geen rechtvaardiging van een afwijkende regeling voor familiebedrijven ten opzichte van de referentieregeling. Dat hangt in de eerste plaats samen met de (zeer) ruime definitie van familiebedrijf in het wetsvoorstel. Door de brede definitie en daarmee de grote onderlinge verschillen, is het lastig om een consistente en eenduidige onderbouwing te formuleren die voldoende precies van toepassing is op de begunstigde ondernemingen op basis van rechtvaardigingsgronden die aanvaardbaar zijn in het licht van de doelstellingen van het betrokken belastingstelsel.

De Wet inkomstenbelasting 2001 is gebaseerd op het draagkrachtbeginsel, het beperken van de kans op belastingontwijking en betere administratieve beheersbaarheid. Echter, ook in het geval van een nauwere definitie blijft lastig te onderbouwen waarom een onderscheid tussen familiebedrijven en andere bedrijven gerechtvaardigd is en past binnen de relevante doelstellingen.

In het kader van het draagkrachtbeginsel wordt veelal verwezen naar het conservatieve dividendbeleid van familiebedrijven. Ook die onderbouwing is lastig. Enerzijds omdat sprake is van een heel brede groep familiebedrijven en dit uitgangspunt niet voor de gehele groep zal opgaan. En, anderzijds, omdat die stelling niet goed te onderbouwen is met cijfers of andere onafhankelijke onderzoeksresultaten. NautaDutilh is in ieder geval niet bekend met onderzoeken die uitwijzen dat familiebedrijven ongeacht haar leeftijd, vorm, omzet of activiteiten inderdaad in de regel een conservatief dividendbeleid voeren, enkel omdat zij een familiebedrijf zijn.

Onderzocht alternatief

Vervolgens is - als mogelijk alternatief voor de uitzondering voor aandelen in familiebedrijven - onderzocht of een schriftelijk vastgelegd conservatief dividendbeleid een aanknopingspunt kan bieden om een afwijkende behandeling van aandelen in deze bedrijven te rechtvaardigen in het kader van staatssteun. De uitkomst van ons onderzoek is dat het voeren van een conservatief dividendbeleid als criterium voor het belasten van de aandelen in bedrijven via een vermogenswinstbelasting niet werkbaar is.

Er is geen - wettelijke of maatschappelijk gangbare - definitie voorhanden van soorten dividendbeleid die objectieve criteria bevatten. Als voor box 3 een conservatief dividendbeleid als criterium wordt geïntroduceerd dan zouden hiervoor arbitraire keuzes moeten worden gemaakt. De variëteit aan ondernemingen en daarmee het dividendbeleid is groot. Een conservatief dividendbeleid voor een onderneming in de ene sector kan voor een bedrijf in een andere sector juist als regulier of ruim worden aangemerkt. Met een bepaald type dividendbeleid als bepalend criterium kunnen niet alleen aandelen in MKB-ondernemingen onder de regeling vallen maar ook aandelen in beursgenoteerde ondernemingen die een conservatief dividendbeleid voeren.

De Belastingdienst beschikt niet over contra-informatie op basis waarvan kan worden vastgesteld in welke bedrijven belastingplichtigen in box 3 investeren en heeft geen inzicht in het dividendbeleid van die bedrijven.

De Belastingdienst is zodoende volledig afhankelijk van de informatie die de belastingplichtigen zelf bijhouden en opgeven via de aangifte inkomstenbelasting. De vormgeving van het dividendbeleid is aan de aandeelhouders en de onderneming. De interpretatie van de afspraken in het kader of voldaan is aan een conservatief dividendbeleid zal leiden tot discussies met de Belastingdienst en mogelijke procedures.

Van belang is om te realiseren dat in het onderzochte alternatief sprake is van sfeerovergang (van vermogenswinst- naar vermogensaanwasbe-lasting) als in enig jaar niet meer is voldaan aan de voorwaarden. Het risico bestaat op het heen en weer schommelen tussen regimes bij een grillig of onvoorspelbaar dividendbeleid (wat overigens niets zegt over de commerciële, valide, argumenten die daarvoor aanwezig kunnen zijn). Als een onderneming bijvoorbeeld vanwege een bijzondere gebeurtenis, zoals een onverwachte financiële meevaller, in tegenstelling tot het afgesproken conservatieve dividendbeleid besluit om een aanzienlijke dividenduitkering aan de aandeelhouders te doen, dan verlaten de aandelen het vermogenswinstbelasting-regime. Dit heeft tot gevolg dat de nog niet eerder belaste waardemutaties in dat jaar in de heffing worden betrokken.

Het voeren van een conservatief dividendbeleid kan in het kader van staatssteun niet gebruikt worden om een onderscheid te maken tussen vermogensaanwas- en vermogenswinstbelasting, omdat dit geen objectief karakter heeft. Een rechtvaardiging op basis van de aard en de opzet van het betrokken belastingstelsel is daardoor niet te onderbouwen. Dit leidt tot een risico van onrechtmatige staatssteun.

Conclusie staatssteunanalyse

Gelet op de (extern getoetste) staatssteunanalyse is de afwijkende behandeling van aandelen in familiebedrijven geschrapt. Dit betekent dat de aandelen in deze bedrijven volgens de hoofdregel (vermogensaanwas-belasting) in de heffing worden betrokken. Onroerende zaken en aandelen in startende ondernemingen blijven zoals voorgesteld belast via een vermogenswinstbelasting.

• 3) 

  Verduidelijking belasten van (eigen gebruik) onroerend goed in box 3

Ik heb uw Kamer op 25 januari 2024 geïnformeerd over de reacties op de internetconsultatie van het wetsvoorstel Wet werkelijk rendement box 3. Daarnaast heb ik in deze brief vijf inhoudelijke wijzigingen op het geconsulteerde voorstel toegelicht. Een wijziging betrof het schrappen van het forfait voor de eerste woning sparen en beleggen. Op sociale media werden over dit onderwerp diverse vragen gesteld, met name over het belasten van eigen gebruik. Ter verduidelijking schets ik op hoofdlijnen de wijze waarop de inkomsten uit onroerend goed in box 3 zullen worden belast.

Vooraf merk ik op dat in box 3 niet de eigen woning wordt belast. De eigen woning van de belastingplichtige die anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, is belast in box 1 (eigenwoningforfait verminderd met de rente over de eigenwoningschuld en financieringskosten).

In het aangepaste voorstel worden alle onroerende zaken die tot box 3 behoren belast volgens de vermogenswinstbelasting. Het te belasten inkomen bestaat uit de volgende componenten:

• • 

  reguliere voordelen, zoals huur, pacht en/of het voordeel van eigen gebruik,

• • 

  vervreemdingsvoordelen, en

• • 

  kosten.

De reguliere voordelen bestaan uit huur- en pachtopbrengsten en/of het voordeel van het eigen gebruik van de onroerende zaak. Het voordeel van het eigen gebruik van de onroerende zaak wordt - vergelijkbaar met het eigenwoningforfait van de eigen woning in box 1 - op een forfaitaire wijze vastgesteld. Het forfait voor eigen gebruik dient de economische huurwaarde te weerspiegelen. De hoogte van het forfait is nog niet bepaald. In de Kamerbrief van 8 september 2023⁴ zijn ter illustratie drie budgettair neutrale varianten weergegeven. Hier zijn voor het forfait voor de eerste woning in box 3 (minus kosten) percentages tussen 3,5 en 5% gehanteerd, en voor de tweede woning en verder van 4%. Ik merk hierbij op dat sindsdien het voorstel is aangepast, en dat door aangenomen amendementen in belastingplan 2024 het budgettaire plaatje en de tarieven ook zijn verschoven. We zijn voornemens het uiteindelijke forfait verder te onderbouwen met empirisch onderzoek naar de hoogte en de spreiding van rendementen van verhuurde woningen. Daarnaast wordt extern juridisch advies ingewonnen over het gebruik van forfaits. Tot slot zal de Belastingdienst een burgeronderzoek uitvoeren. Deze onderzoeken zijn behulpzaam bij de vaststelling van de hoogte van het forfait en de vormgeving daarvan, rekening houdend met de uitvoerbaarheid voor burgers en de Belastingdienst, de economische realiteit en de juridische risico's.

Bij vervreemding, zoals bij verkoop of bij overlijden, bestaat het inkomen uit de verkoopopbrengst verminderd met de verkrijgingsprijs. De verkrijgingsprijs bestaat uit de aanschafprijs vermeerderd met aangebrachte verbeteringen, zoals het plaatsen van een uitbouw of een dakkapel. Als de onroerende zaak bij aanvang van het kalenderjaar 2027 al bij de belastingplichtige in bezit is, wordt de verkrijgingsprijs gesteld op de waarde in het economische verkeer die aan het begin van het kalenderjaar 2027 aan de onroerende zaak kan worden toegekend.

Kosten worden in mindering gebracht op het te belasten inkomen als die uitsluitend zijn gemaakt ter verwerving, inning of behoud van de onroerende zaak. Hierbij kan gedacht worden aan onderhoudskosten, zoals het schilderwerk of het vervangen van kozijnen.

• 4) 

  Motie van het lid Van Rooijen

Bij de behandeling van het Belastingplan 2024 in uw Kamer is de motie van het lid Van Rooijen over box 3 aangenomen. De motie verzoekt het kabinet primair de vermogenswinstbelasting onderdeel te laten zijn van de belastinghervorming.

In de brief aan de Tweede Kamer van 8 september 2023⁵ zijn de budgettaire gevolgen van het voorstel beschreven. Het is mogelijk om tot verschillende budgettair neutrale varianten van het nieuwe stelsel te komen. Daarnaast is in kaart gebracht wat de budgettaire effecten zijn wanneer - in plaats van een vermogensaanwasbelasting - voor alle bezittingen in box 3 als basis uit wordt gegaan van een vermogenswinstbelasting. Na spaargeld zijn de grootste vermogenscomponenten onroerende zaken en effecten. In het voorstel worden onroerende zaken al via een vermogenswinstbelasting in de heffing betrokken.

Uit de raming blijkt dat bij een variant volledig gebaseerd op vermogens-winst structureel de jaarlijkse opbrengst ongeveer gelijk is aan de opbrengst in het huidige voorstel, maar op de korte en middellange termijn ontstaat een forse derving van meerdere miljarden euro's die niet wordt goedgemaakt. Gelet op de forse derving op de korte termijn van een heffing volledig op basis van de vermogenswinstbelasting is het demissionaire kabinet niet voornemens om het voorstel - zoals is aangeboden voor de Uitvoeringstoets aan de Belastingdienst - op dit punt aan te passen.

• 5) 

  Voorlopige uitkomsten uitvoeringstoets

In de Kamerbrief van 9 februari 2023 heb ik uw Kamer al geïnformeerd over de verwachte gevolgen van de stelselwijziging box 3 voor burgers en de Belastingdienst.⁶ In deze Kamerbief is aangegeven dat er meer gegevens benodigd zijn om het inkomen van box 3 te bepalen, er een groter beroep wordt gedaan op het doenvermogen van burgers en de communicatie en dienstverlening van de Belastingdienst, er een materiële IV-investering nodig is, en er veel extra toezichtscapaciteit nodig zal zijn. Sinds januari 2024 is het uitgewerkte conceptwetsvoorstel geanalyseerd om de uitvoeringsaspecten nader te bepalen. De voorlopige uitkomsten van deze analyse herbevestigen het beeld uit 2023, en laten specifiek zien welke impact het wetsvoorstel zal hebben op belastingplichtigen en op de dienstverlening, het toezicht, en de IV van de Belastingdienst. De gevolgen voor de burger en de Belastingdienst zijn deels gekoppeld aan de gemaakte keuzes in het wetsontwerp, en deels inherent aan de aanpassingen in het stelsel. Hieronder worden de belangrijkste conclusies gedeeld. In de bijlage wordt uitgebreid ingegaan op de gevolgen voor burger en Belastingdienst.

Gevolgen voor burger en dienstverlening

De grootste verandering die plaatsvindt in het nieuwe stelsel is dat er veel meer gegevens nodig zijn om het box 3 inkomen te bepalen. Uit de analyse blijkt dat het nieuwe stelsel naar verwachting (te) complex is voor belastingplichtigen (ca 1,6 mln) die bezittingen hebben waarvan geen gegevens vooraf ingevuld kunnen worden door de Belastingdienst. Het wordt de verantwoordelijkheid van de burger om van deze gegevens een juiste en volledige administratie bij te houden voor het invullen van de aangifte en eventuele controle. Naar verwachting zullen deze burgers daarom een groter beroep doen op de dienstverlening van de Belastingdienst, en/of een (fiscaal) dienstverlener inschakelen. Een intensief communicatietraject zal cruciaal zijn om de belastingplichtige te helpen bij het doen van de aangifte. Door de toegenomen complexiteit en beroep op het doenvermogen van de belastingplichtige blijft het risico dat belastingplichtigen niet tijdig, juist of volledig hun aangifte kunnen doen.

Handhaafbaarheid en fraudebestendigheid

De Belastingdienst beschikt in de nieuwe situatie niet over alle gegevens die voor de belastingheffing en vermogensvaststelling relevant zijn én die de werkelijkheid bij de individuele belastingplichtige weergeven. Op circa 1,6 miljoen aangiften inkomstenbelasting in box 3 moet een nieuwe handhavingsstrategie ontwikkeld worden. Als burgers zelf meer gegevens in moeten vullen, leidt dit tot meer benodigd toezicht achteraf. Door de toenemende vraag voor zowel dienstverlening als benodigd toezicht in het nieuwe stelsel verwacht de Belastingdienst een wervingsopgave -afhankelijk van het beoogde toezichtniveau - van 650 tot ruim 800 fte structureel.

Maakbaarheid en haalbaarheid

Het nieuwe hybride stelsel vraagt om een substantiële aanpassing van de IV-systemen van de Belastingdienst, omdat er zowel een vermogens-aanwas- als vermogenswinstbelasting moet worden gebouwd. De aangifteprocessen en online aangiftevoorzieningen moeten worden aangepast. Daarnaast zullen er meer gegevens moeten worden uitgevraagd van leveranciers, die gecontroleerd moeten worden op kwaliteit en (waar mogelijk) geschikt moeten worden gemaakt voor het voorinvullen van de aangifte. Omdat bepaalde gegevens pas na afloop van een jaar kunnen worden vastgesteld is hier minder tijd voor dan in het huidige stelsel. Door de verhoogde complexiteit van het conceptwetsvoorstel, aanvullende werkzaamheden in de keten Inkomensheffingen, en meer raakvlakken met andere IV-systemen van de Belastingdienst vraagt het conceptwetsvoorstel meer van de IV-systemen dan in 2022 ingeschat. Hierdoor is de verwachting dat het wetsvoorstel in de huidige vormgeving niet volledig in 2027 geïmplementeerd kan worden.

In vervolg op deze voorlopige uitkomsten wordt op een aantal punten nog nader onderzoek gedaan of de (negatieve) gevolgen gemitigeerd kunnen worden. Een eerste analyse laat bijvoorbeeld zien dat door een gefaseerde inwerkingtreding de te hoge druk op de IV-capaciteit van de keten Inkomensheffingen in 2027 mogelijk gemitigeerd kan worden. In dit scenario worden ondersteunende IV-voorzieningen na invoering van de wetgeving gefaseerd opgeleverd. Er wordt nader onderzocht wat de gevolgen zijn van een dergelijke gefaseerde inwerkingtreding. Dit onderzoek wordt nader toegelicht in de bijlage. De uitvoeringstoets wordt na dit onderzoek afgerond en met uw Kamer gedeeld bij de indiening van het wetsvoorstel. Op het moment dat nadere keuzes zijn gemaakt over onder meer de mogelijke risicobeperkende maatregelen kan de inschatting van de uitvoeringskosten worden gegeven. Hierover kan vervolgens budgettaire besluitvorming plaatsvinden. Op dat moment zal ook nog moeten worden voorzien in de dekking van de uitvoeringskosten. Omdat er ook onzekerheden zijn over de mate waarin dit wetsvoorstel leidt tot burgerreacties, zal op een later moment ook een herijking van de uitvoeringstoets moeten plaatsvinden.

Variabelen die nadere impact kunnen hebben op planning

Voor inwerkingtreding per 2027 is gerekend met het ambitieus traject van de parlementaire behandeling voor de vaststelling van het wetsvoorstel. Voor tijdige implementatie van de wetgeving is het randvoorwaardelijk dat de uitfasering van Cool:gen vergevorderd is om dubbele implementatie te voorkomen. De uitfasering van Cool:gen heeft prioriteit in het IV-portfolio van de Belastingdienst. Dit betekent dat alle beschikbare capaciteit wordt ingezet op de modernisering, en er geen ruimte is voor nieuwe wetswijzigingen (afgezien van parameters). Daarnaast is een randvoorwaarde dat het wetsvoorstel tijdig en zonder grote wijzigingen wordt aangenomen door het parlement. Er zijn twee onzekerheden die de implementatie van het wetsvoorstel kunnen vertragen:

• 1) 

  Zoals toegelicht in deze brief zal de Hoge Raad in augustus/september 2024 arrest wijzen in verschillende cassatieprocedures over de houdbaarheid van het rechtsherstel. Indien de HR de Advocaten-Generaal zou volgen, leidt dit tot aanvullende herstelwerkzaamheden, die naar verwachting complexer zullen zijn dan de herstelwerkzaamheden voor het Kerstarrest. Deze herstelwerkzaamheden krijgen noodzakelijkerwijs voorrang en zullen ten koste gaan van de inzet op de uitfasering van Cool:gen. De uitkomst van het arrest kan gevolgen hebben voor de benodigde werkzaamheden en inwerkingtreding van het nieuwe stelsel.

• 2) 

  De analyse van uitvoeringsgevolgen is gedaan op het conceptwetsvoorstel. Het wetsvoorstel zal nog voorgelegd worden aan o.a. de Raad van State en behandeld worden door beide Kamers. Omdat er in de zomer van 2024 al moet worden gestart met werkzaamheden voor de gegevenslevering wordt er gewerkt met de dan geldende uitgangspunten van de conceptwetgeving. Vertraging in het parlementaire proces en/of wijzigingen gedurende de behandeling kunnen impact hebben op de inwerkingtreding omdat werk opnieuw moet worden gedaan. Als de specificaties van de werkzaamheden als gevolg van aanpassingen tijdens de parlementaire behandeling nog wijzigen zal dat leiden tot extra werk.

Concluderend

De maatschappelijke wens om van het huidige forfaitaire box 3-stelsel over te stappen naar een stelsel op basis van werkelijk rendement is groot. Zowel omdat het onwenselijk is te heffen over niet genoten inkomen, maar ook omdat het maatschappelijk wenselijk is om belastingplichtigen met een hoog rendement te belasten voor dit werkelijke rendement.

Beleid en uitvoering hebben intensief samengewerkt om toe te werken naar een stelsel op basis van werkelijk rendement. Daarbij is ook gesproken met belangenorganisaties⁷, zijn de reacties uit de internetcon-sultatie meegenomen, en heeft regelmatig gesprek plaatsgevonden met uw Kamer. Om tot een conceptwetsvoorstel te komen zijn gedurende het proces keuzes gemaakt waarin de perspectieven van de burger, uitvoeringsaspecten, juridische houdbaarheid, fiscale overwegingen en budgettaire gevolgen zijn gewogen. De keuzes zijn erop gebaseerd om een zo evenwichtig mogelijk stelsel neer te zetten en te voldoen aan de maatschappelijke en politieke wens om een stelsel op basis van werkelijk rendement in te voeren. De uitkomst van de verschillende perspectieven hebben geleid tot het conceptwetsvoorstel «Wet werkelijk rendement box 3».

In eerdere brieven en in gesprek met uw Kamer is aangegeven dat de overgang naar een systeem van heffing over het werkelijke rendement een grote impact heeft op de burger en de uitvoeringsprocessen en de IV van de Belastingdienst. Veel van de genoemde risico's zijn al eerder besproken en ook gewogen in het uitwerken van dit conceptwetsvoorstel. De analyse van de uitvoeringsgevolgen heeft het beeld aangescherpt van de precieze gevolgen van het conceptwetsvoorstel voor burgers en de uitvoeringslast bij de Belastingdienst. Het wetsvoorstel is een structureel ingrijpende aanpassing voor burgers en de Belastingdienst. De gewenste rechtvaardigheid van het stelsel op basis van werkelijk rendement leidt inherent tot complexiteit, omdat meer gegevens niet vooraf kunnen worden ingevuld voor burgers en bij hen moeten worden uitgevraagd.

De huidige forfaitaire systematiek staat in verschillende juridische procedures ter discussie en leidt tot onvrede bij betrokken belastingplichtigen. Belastingplichtigen hebben na het Kerstarrest in grote getalen bezwaar aangetekend tegen hun aanslag. De Belastingdienst houdt momenteel het opleggen van definitieve aanslagen en het afhandelen van bewaarschriften aan, om te voorkomen dat belastingplichtigen zich genoodzaakt voelen om individueel te procederen en om het bezwaarschriftenproces beheersbaar te houden. Tegelijkertijd zal het niet aanpassen van het huidige stelsel leiden tot nieuwe procedures. Niets doen of besluiten over de hervorming van de belastingheffing uitstellen is daarom geen optie. In het Kerstarrest woog de Hoge Raad in zijn oordeel -in negatieve zin - mee dat de wetgever weliswaar werkt aan invoering van een heffing over werkelijk rendement, maar dat de invoering niet op korte termijn te verwachten is.

Het ideale box 3-stelsel bestaat niet, maar de huidige situatie is niet houdbaar en vraagt om een keuze. Alle denkbare opties hebben naast voordelen ook nadelen op het vlak van juridische houdbaarheid, maatschappelijk draagvlak, budgettaire gevolgen, uitvoeringsgevolgen en doenvermogen. De voor- en nadelen van een vermogensbelasting, een voortzetting van een forfaitair systeem (een aangepaste vorm van de huidige overbruggingswetgeving)⁸, een vermogensaanwas- en vermogenswinstbelasting zijn uitvoerig geanalyseerd.⁹ Omdat het van belang is dat het nieuwe stelsel op breed politiek draagvlak kan rekenen zijn deze varianten ook met uw Kamer op verschillende momenten besproken. Dit heeft geleid tot het huidige conceptwetsvoorstel met een hybride stelsel.

Een (aangepast) forfaitair stelsel is als alternatief duidelijk eenvoudiger voor burger en uitvoering, maar heeft als belangrijk nadeel dat er altijd belastingplichtigen zullen zijn met een werkelijk rendement dat afwijkt van het forfaitaire rendement. Een uitgewerkte mogelijke aanpassing van de huidige overbruggingswetgeving is bijvoorbeeld om meer vermogensca-tegorieën te onderscheiden met elk een eigen forfaitair rendementsper-centage. Hiermee kan gemiddeld genomen beter worden aangesloten bij het werkelijke rendement. De spreiding van het werkelijke rendement binnen vermogensbestanddelen in box 3 is echter groot. Er zijn bijvoorbeeld in ieder jaar zowel beleggers in aandelen met een positief rendement als beleggers met een negatief rendement. Ook is onderzocht of de forfaits anders of lager kunnen worden vastgesteld. Een lager forfait zorgt echter voor een grote budgettaire derving, die voor een groot deel juist ten gunste komt aan belastingplichtigen met een hoog rendement. Als het forfait voor overige bezittingen bijvoorbeeld verlaagd zou worden tot 4%, dan zorgt dit voor een budgettaire derving van jaarlijks € 2,4 miljard. Ook bij een forfait van 4% zullen er belastingplichtigen zijn met een lager werkelijk rendement, waardoor het forfaitaire stelsel juridisch kwetsbaar blijft.

Vanuit oogpunt van uitvoerbaarheid en doenlijkheid zou een vermogensbelasting een alternatief kunnen zijn voor het belasten van werkelijk rendement. Een vermogensbelasting is minder complex voor zowel belastingplichtigen met box 3-vermogen als voor de Belastingdienst, maar belast net als een forfaitair stelsel niet het werkelijk rendement. Hierdoor betalen mensen met laagrenderend vermogen of vermogen met een negatief rendement evenveel belasting als mensen met hoogren-derend vermogen.

Het kabinet heeft, gericht op een rechtvaardige belastingheffing, steeds ingezet op een stelsel op basis van werkelijk rendement. Door de vermogensrendementsheffing om te vormen naar een heffing op basis van werkelijk rendement kunnen de bezwaren tegen de huidige regels van box 3 worden weggenomen. Daarnaast is er een grote maatschappelijke behoefte om belasting te betalen over het daadwerkelijk behaalde rendement. Een stelsel van werkelijk rendement op basis van een vermogensaanwasbelasting zonder uitzonderingen is op basis van uitvoerbaarheid en robuuste belastingontvangsten een mogelijk alternatief. Dit conflicteert echter met eerdere wensen van het parlement voor een hybride stelsel of een vermogenswinstbelasting, zodat bijvoorbeeld vastgoed pas wordt belast als de waardeontwikkeling is gerealiseerd. Waarbij de laatste variant dan weer tot een grote budgettaire derving leidt. Het is uiteindelijk aan het parlement om de voor- en nadelen van het huidige conceptwetsvoorstel en mogelijke alternatieven, zoals een vermogensbelasting of een volledige vermogensaanwasbelasting, tegen elkaar af te wegen.

De Staatssecretaris van Financiën - Fiscaliteit en Belastingdienst,

M.L.A. van Rij

Eerste Kamer, vergaderjaar 2023-2024, 36 203, G 12

¹

   Hoge Raad 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963.

²

   Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 152.

³

   Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 177.

⁴

Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 170.

⁵

   Kamerstukken II 2023/24, 32 140, nr. 170.

⁶

   Kamerstukken II, 2022-2023, 32 140, nr. 145, p. 15-18.

⁷

   Parallel aan de internetconsultatie zijn op ambtelijk niveau gesprekken gevoerd met diverse belangenorganisaties over het geconsulteerde wetsvoorstel, namelijk met de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB), het Register Belastingadviseurs (RB), VNO-NCW & MKB-Nederland, het Verbond voor Verzekeraars, de Koninklijke Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) en de Samenwerkende Registeraccountants en Accountants-Administratieconsulenten (SRA).

⁸

   Kamerstukken II, 2022-2023, 32 140, nr. 145.

⁹

   Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 139, Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 145, Kamerstukken II 2022/23, 32 140, nr. 153.